Steuer- & Rechtstipps

Bei der Erstellung eines Testaments stellt sich immer wieder die Frage, wie die Vererbung des Vermögens gestaltet werden kann, um eine zukünftige Erbschaftsteuerbelastung möglichst zu vermeiden. Hier gilt es dann, die zur Verfügung stehenden Steuerfreibeträge aller Personen, die bedacht werden sollen, optimal auszunutzen.

Andererseits ist oft im Vorhinein nicht näher abzusehen, wie die Zusammensetzung des Nachlasses bei Eintritt des Erbfalls aussehen wird. Zudem ist es oft gewünscht, dass dem eingesetzten Erben, etwa dem Ehegatte als Alleinerbe, möglichst umfassende Handlungsfreiheit hinsichtlich des erworbenen Nachlasses erhalten bleibt.

Für solche Fälle hat sich das Gestaltungsmittel des sogenannten „Supervermächtnisses“ herausgebildet. Liegt also beispielsweise der Fall vor, dass sich die Eheleute gegenseitig zu Alleinerben einsetzen wollen, so besteht hier ergänzend die Möglichkeit, den Kindern (oder Enkelkindern) über die Anordnung eines solchen Supervermächtnisses Vermögen in Höhe der zum Zeitpunkt des Erbfalls (dann noch) vorhandenen Steuerfreibeträge zuzuwenden.

Die Besonderheit dieses Vermächtnisses ist es, dass dem überlebenden Ehegatten als Alleinerben relativ freie Hand bei der Erfüllung des Vermächtnisses gelassen wird. Der Alleinerbe kann dabei alleine bestimmen, welcher Gegenstand zur Erfüllung des Vermächtnisses dient und zu welchem Zeitpunkt das Vermächtnis zu erfüllen ist. Er kann zudem aus einem vom Erblasser vorgegebenen Personenkreis auswählen, welche Personen eine Zuwendung erhalten.

Mit dieser Konstruktion des Supervermächtnisses ist es dem Alleinerben also möglich, die Zuwendungen an die einzelnen Vermächtnisnehmer so zu wählen, dass die ganz oder teilweise noch zur Verfügung stehenden Steuerfreibeträge ausgeschöpft werden können.

Aufgrund des großen Mitbestimmungsrechts des Alleinerbens gibt es in der Literatur immer wieder kritische Stimmen, die die Zulässigkeit eines solchen Supervermächtnisses bezweifeln.

Hier ist der Beschluss des OLG Hamm vom 16.08.2018 (15 W 256/18; ErbR 2019, 650) zu erwähnen. In diesem Fall hatte das OLG Hamm zwar über einen atypischen Fall eines Supervermächtnisses im Zusammenspiel mit einer Testamentsvollstreckung zu entscheiden. Aus der Entscheidung kann jedoch der praxisrelevante Grundsatz entnommen werden, dass auch nach der Rechtsprechung generell keine Bedenken gegen das Konstrukt des Supervermächtnisses bestehen. Diese Entscheidung ist ein wichtiger Anhaltspunkt für die gestaltende Beratung, als bislang keine Entscheidungen des BGH oder BFH zum Supervermächtnis ergangen sind.

Zu dieser Auffassung kommt auch Notar Dr. Thomas Wachter in einer Besprechung der Entscheidung (ErbR 2019, 621).

Bei der Gestaltung sei nach Wachter allerdings darauf zu achten, dass das Supervermächtnis sorgfältig formuliert wird. Um den Einwand der fehlenden Bestimmtheit des Vermächtnisses zu begegnen, solle der Erblasser den Zweck des Vermächtnisses im Testament festlegen, beispielsweise, dass die Nutzung der erbschaftsteuerlichen Freibeträge ermöglicht werden soll.

Zudem sei für die Fälligkeit des Vermächtnisses ein Termin durch den Erblasser festzulegen. Um zu vermeiden, dass das Vermächtnis erbschaftsteuerlich nach § 6 IV ErbStG als vom Beschwerten zugewandt gelte und nach diesem besteuert werde, dürfe die Fälligkeit weder unmittelbar noch mittelbar an den Tod des Beschwerten anknüpfen. In der Praxis habe sich abhängig von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls, ein Zeitrahmen von ca. 5 bis 10 Jahren nach Eintritt des ersten Erbfalls bewährt.

Nach Auffassung von Wachter verfängt auch der gelegentlich noch erhobene Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO hinsichtlich des Supervermächtnisses nicht. Der Erblasser mache mit einer solchen Regelung lediglich von seiner verfassungsrechtlich garantierten Testierfreiheit Gebrauch und nutze die im BGB bestehenden Gestaltungsrechte. Eine Gestaltung, die das BGB ausdrücklich vorsieht, könne steuerlich nicht verboten bzw. unangemessen im Sinne von § 42 AO sein. Zudem könne eine erbrechtliche Gestaltung generell nicht unangemessen sein, da es für letztwillige Verfügungen schlicht keine angemessenen Gestaltungen gäbe. Es sei dem Erblasser völlig freigestellt, seine Rechtsnachfolge nach seinen Vorstellungen zu regeln und auch unsinnige, unbillige oder eben auch steuerlich günstige Gestaltungen zu wählen.

In der erbschaftsteuerlichen Beratung sollte also neben anderen geeigneten Maßnahmen, immer daran gedacht werden, den Mandanten auf diese Gestaltungsmöglichkeit des Supervermächtnisses in der letztwilligen Verfügung hinzuweisen.

München, März 2020